Il tema delle differenze tra Contabilità Generale, Contabilità Gestionale e Contabilità Industriale, genera un quesito diffuso, per chi si occupa di controllo di gestione, circa la necessità che la reportistica gestionale debba essere riconciliata con quella proveniente dalle chiusure contabili. Che ci siano delle differenze è evidente, basta pensare ai differenti principi contabili che vengono adottati ma vale la pena di riflettere su quanto tali differenze siano accettabili e perché.

Il quesito origina dal fatto che il risultato dei processi di budgeting (quindi di breve periodo con orizzonte temporale inferiore all’anno) e di plannig (medio periodo con orizzonte temporale 3 anni) è poi oggetto di confronto con i bilanci di esercizio. Piuttosto normale che i piani e le previsioni di fatturato, investimento e margini, organizzate nei piani industriali in base alle strategie formulate, debbano poi trovare riscontro nei bilanci di esercizio e spiegazione nelle relazioni sulla gestione (documentazione prevista dalla normativa civilistica).

 

Le chiusure periodiche gestionali, cioè interne all’azienda, relative a periodi più brevi rispetto a quelli imposti dalla legge e l’analisi degli scostamenti rispetto al budget, sono quindi il ‘prodotto finito’ del controllo di gestione.

Oggetto del presente contributo non sono pertanto le differenze tra Contabilità Generale (civilistico/fiscale) e Contabilità Gestionale, bensì tra Contabilità Gestionale e Contabilità Industriale perché il processo di budgeting ne esalta caratteristiche e logiche: la prima utilizza procedure e schemi diversi da quelli adottati dalla normativa civilistica, per identificare a livello di business (inteso sia nella sua accezione di area di affari) le grandezze (margini) che interessano ai manager operativi; la seconda è finalizzata a calcolare il costo di prodotto/servizio, quindi è indispensabile per la formulazione dei prezzi, almeno relativamente alle famiglie di prodotti/servizi realizzati dall’azienda.

Convenzionalmente si considera la Contabilità Analitica (quella per Centri di Costo) come parte della Contabilità Gestionale. La stima del costo di costo di prodotto infatti, a seconda di complessità e grado di implementazione dell’ERP utilizzato, può essere effettuata valorizzando le distinte base, utilizzando funzioni specifiche di consolidamento costi ed algoritmi basati su dati reperiti da centri di costo, commesse, ordini di produzione oltre che dalle fasi dei cicli produttivi.

Il Magazzino e la sua valorizzazione rappresentano efficacemente la cultura aziendale ed il punto cruciale della sua gestione perché è la posta contabile che maggiormente trascende dalla contabilità e che più pesantemente impatta sulle simulazioni economico/finanziarie e sul risultato d’esercizio, a seconda della tipologia di produzione, basta pensare alle aziende che lavorano sul commessa, magari di durata pluriennale.

Considerando che il magazzino è composto da Materie Prime, sussidiarie, di consumo e merci, Semi Lavorati, Prodotti in Corso e Prodotti Finiti, si può comprendere quanto vasto sia il tema della sua valorizzazione in quanto gli aspetti legati alla conta fisica sono poca cosa rispetto alle procedure di determinazione dei costi assorbiti dagli articoli presenti.

 

Convenzioni

A parere di chi scrive vale la pena fissare alcune definizioni o, forse meglio, convenzioni utilizzate.

Per Statutory Accounting o Contabilità Civilistica/Fiscale si intende quella prescritta da Principi Contabili e Leggi per redigere il bilancio e pagare le imposte, include pertanto: Contabilità Generale (che comprende le transazioni relative a banche, paghe, ammortamenti e accertamenti, liquidazioni iva e intrastat), Contabilità Clienti e Fornitori (che comprende solleciti e controllo fatture).

Per Management Accounting o Contabilità Direzionale, Managerial Accounting o Contabilità Gestionale, Cost Accounting o Contabilità Industriale si intendono quelle definite dal Management per redigere i Reporting Package secondo tempistiche (due dates), strumenti (business intelligence), forme (app su mobile) affatto differenti, per settore industriale, tipologia di azienda, stile manageriale.

Il Management Accounting o Contabilità Direzionale è quella di più alto livello che sfocia nella relazione (Book) che viene data e discussa da Board e Top Mgmt nei Board Meeting e nei Corporate Steering Committee: sintetizza informazioni consuntive e preventive con relative analisi.

Il Managerial Accounting o Contabilità Gestionale, anche detta Contabilità Analitica, è una contabilità consuntiva (che quadra almeno fino all’EBIT con la Contabilità Civilistica: Interessi e Gestione Straordinario sono collocate più in basso nel Conto Economico e, almeno in prima battuta, non è utile allocarli) che ragiona per destinazione, su prodotti/reparti, utilizzando oggetti quali Centri di Costo e Commesse che differiscono tra loro nel tempo, nello spazio e nelle forme.

Il Cost Accounting o Contabilità Industriale è una contabilità preventiva (che non può quadrare con la Contabilità Gestionale) che ragiona per redditività di prodotto/servizio utilizzando Costi Standard, Distinte Base e Cicli, quindi tempistiche e fonti diverse dalla Contabilità Gestionale ma la differenza deve essere accettabile.

Come la Contabilità Civilistica, che riclassifica il Piano dei Conti secondo norme di legge e principi contabili, la Contabilità Gestionale riclassifica il Piano dei Conti secondo l’ottica aziendale, finanziaria e/o industriale: basta pensare ai diversi schemi già individuati dalla dottrina classica, dal Conto Economico a Valore Aggiunto, a Costo del Venduto, a Margine di Contribuzione, ecco perché viene spesso assimilata alla Contabilità Analitica nel gergo aziendale. Utilizza schemi e criteri funzionali alle esigenze informative definite dal management: basta pensare agli Schemi Patrimoniali attenzionati dai Financial Controller, decisamente meno dagli Industrial Controller che sono concentrati sul P&L di stabilimento e al massimo parlano di ROCE (Return On Capital Emxployed -> Profit Before Tax / [Fixed asset + Working Capital]) dovendo principalmente fornire spiegazioni su crediti, debiti e stock.

 

Occorre a questo punto introdurre il concetto e l’utilizzo del Costo Standard ovvero del costo definito dal management in condizioni di Normale utilizzo delle risorse, cioè di impianti/attrezzature e personale. Normale: quindi stimando una Inefficienza ritenuta accettabile dall’organizzazione (es.: pause fisiologiche, fermi macchina programmati per manutenzione ed attrezzaggio, ferie e permessi, altre assenze, etc.).

I costi standard devono quindi essere aggiornati periodicamente, almeno annualmente.

Le procedure di aggiornamento prevedono il calcolo di costi consuntivi (quindi medi di periodo) ed ulteriori valutazioni specifiche (es.: fattori di correzione per statistiche su scarti e sfridi, phase-out, investimenti, pre-serie, etc.).

I costi consuntivi sono forniti da Ordini e Listini per quanto riguarda i costi diretti, dalla Contabilità Analitica per quanto riguarda costi indiretti di produzione e costi orari (tariffe): quindi i Tempi Standard devono essere aggiornati periodicamente, almeno annualmente, dal Servizio Industrializzazione -> Ufficio Tempi e Metodi, nelle Fasi dei Cicli delle Distinte Basi.

 

Il caso

Proposto di seguito un esempio di analisi e riconciliazione dati provenienti dalla Contabilità Industriale e dalla Contabilità Gestionale.

Dati della Contabilità Industriale e Margini per linea prodotto

La tabella sotto aggrega per linea prodotto i dati proveniente dall’erp utilizzando, relativi alle vendite effettuate nel periodo considerato. Occorre precisare che non considera le vendite relative a Tools (Attrezzature/Stampi) e After Market (Commercio) e che Materiali e Lav. Esterne sono valorizzate al costo medio, mentre le Lav. Interne al costo standard da tempo ciclo.

contabilità industriale

Dati della Contabilità Gestionale e Margine Aziendale

Il prospetto sotto mostra il P&L di stabilimento utilizzando per il reporting gestionale periodico. Il Conto Economico potrebbe risultare ancora in parte influenzato dalla conta delle giacenze di magazzino che modificherebbero i consumi ma non verrebbe considerato accettabile posticipare le chiusure per l’inventario di fine anno ed attribuire le anomalie nei consumi, che dovessero poi risultare, al ‘black hole’ dello stock.

Cerchiati in blu, verde, viola e rosso i margini che devono essere analizzati e spiegati per essere ricondotti a differenze accettabili.

Cerchiato in rosso, il Margine di Contribuzione del 25.23% proveniente dalla Contabilità Gestionale e del 33.34% dalla Contabilità Industriale.

Data la struttura di P&L utilizzata, il Margine della Contabilità Industriale non include nella configurazione di costo (standard) le seguenti voci:

  • Accantonamento Rischi Operativi: 85k
  • Costi Extra Ciclo e Selezioni: 39k
  • Spese Vendita (Provvigioni + Spedizioni): 231k
  • Bonus Commerciali (inclusi nei Ricavi Caratteristici): 139k

Rettificando il Margine Gestionale con le voci sopra: 3.381k + 85k + 39k + 231k +139k = 3.875k si ottiene un nuovo valore del 28,91%.

 

Proseguendo l’analisi, rimangono le differenze di assorbimento di Materiali, Lav. Esterne e Lav. Interne, tra Standard Industriale e Consuntivo Gestionale, come mostra la tabella seguente:

La tabella mostra delle % di valore, per cui lo scostamento in valore assoluto è pur sempre di una grandezza espressa in %.

Cerchiato in viola, il Costo del Personale del 11.21% proveniente dalla Contabilità Gestionale e del 10.00% dalla Contabilità Industriale.

Cerchiato in verde, il Costo dei Servizi Esterni del 13.06% proveniente dalla Contabilità Gestionale e del 12.57% dalla Contabilità Industriale.

Cerchiato in blu, il Costo della Materia del 46.22% proveniente dalla Contabilità Gestionale e del 44.08% dalla Contabilità Industriale.

Tra parentesi lo scostamento relativo: una inefficienza del 4.85% sul valore dei materiali (maggior consumo e/o maggior costo) e del 3.88% sulle lavorazioni esterne, parrebbe tutto sommato verosimile.

Il 12.07% sulle lavorazioni interne richiede invece analisi maggiori su tempi/ciclo, fasi e relative tariffe che probabilmente, con gli attuali utilizzi di capacità produttiva, sono da aggiornare. I costi indiretti industriali assorbiti dai processi interni sono verosimilmente sottoassorbiti. Con i volumi in essere, si è modificato il lotto medio di produzione, ciò influisce sul costo di attrezzaggio.

 

 

Il lotto di produzione standard è il risultato dell’analisi dei dati già rilevati mentre per quelli nuovi si tratta di una stima tenendo conto delle condizioni normali di funzionamento. I valori medi dei tempi e dei lotti indicati sono calcolati dalle procedure del gestionale di rilevazione tempi di produzione e ricalcolo/aggiornamento dei dati standard sui cicli di lavoro.

 

A questo punto la differenza tra 33.34% e 28.91%, del 4.43% potrebbe essere spiegata da 2.14 + 0.49 + 1.21 = 3.84%

 

Articolo a cura di  Alessandro Musso – Group Controller | Finance HR Manager @ General Cab Group