DEPOSITI IVA e PALM OIL per la produzione di energia elettrica

RISOLUZIONE n. 217/E
Roma, 12 agosto 2009
OGGETTO: Interpello ai sensi dell’articolo 11 della legge n. 212 del 2000 -Aliquota IVA applicabile alle cessioni di olio di palma impiegato per generare energia elettrica - articolo 16 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633
Con istanza d’interpello presentata dalla società ALFA S.p.A. in data … 2009 è stato esposto il seguente quesito.
Quesito

La società ALFA S.p.A. svolge principalmente l’attività di gestione e fornitura di beni e servizi alle diverse imprese insediate nell’area … al fine di sostenere lo sviluppo industriale.
A tal fine, lo statuto sociale prevede che la società possa anche svolgere l'attività di costruzione, gestione e manutenzione di centrali di produzione di energia elettrica.
Nel corso del 2007 la società ha avviato la progettazione e la costruzione di una centrale di cogenerazione per la produzione di energia elettrica e vapore saturo di media pressione a 8 bar  a mezzo di caldaie a recupero fumi/fluido diatermico.

Per il funzionamento del suddetto impianto, la società ha la necessità di approvvigionarsi dell'Olio di Palma (Crude Palm Oil, secondo la definizione anglosassone riconosciuta a livello internazionale) avente delle specifiche caratteristiche tecniche individuate dal PORAM (associazione delle raffinerie malesiane di Olio di Palma). In particolare, l’acidità in termini di acido palmitico deve essere al massimo pari al 5% mentre l’umidità e l’impurità può raggiungere al massimo l’1%.


A tal proposito, nel corso dell’anno 2008, la società ha stipulato con un fornitore italiano un contratto di fornitura del citato prodotto energetico per una quantità di 15.000 tonnellate metriche.
I beni oggetto delle cessioni, aventi origine extra-comunitaria (Malesia ed Indonesia), non sono stati assoggettati ad IVA in quanto introdotti nel deposito IVA istituito presso lo stabilimento della società ai sensi dell’articolo 50-bis del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331.

Tutto ciò premesso, la società chiede di conoscere l’aliquota applicabile al momento dell’estrazione dal deposito IVA del prodotto al fine di impiegarlo per la produzione di energia elettrica.

Soluzione interpretativa prospettata dall’istante
L’istante precisa che da un punto di vista chimico, l’olio di palma è costituito da una miscela di trigliceridi di svariati acidi grassi, tra cui è possibile elencare principalmente l’acido palmitico, oleico, linoleico e stearico.
Ad avviso della società richiedente, in virtù dei risultati emergenti dalla nota tecnica redatta da un chimico iscritto all’Ordine dei chimici, l’olio di palma è da considerare una fonte energetica rinnovabile non fossile (biomassa) ai sensi dell’articolo 2 del decreto legislativo 29 dicembre 2003, n. 387. Secondo tale disposizione (che ha dato attuazione alla direttiva
comunitaria 2001/77/CE in tema di promozione dell'energia elettrica prodotta da fonti energetiche rinnovabili nel mercato dell'elettricità) per biomassa si intende “la parte biodegradabile dei prodotti, rifiuti e residui provenienti dall’agricoltura (comprendente sostanze vegetali e animali) e dalla silvicoltura e  dalle industrie connesse, nonché dalla parte biodegradabile dei rifiuti industriali ed urbani”.

La società, sulla base delle proprie considerazioni, ritiene che l’olio di palma, essendo una biomassa, può essere annoverato tra le fonti energetiche e, dunque, inquadrabile quale olio combustibile di origine vegetale idoneo (anche indirettamente) alla produzione di energia elettrica. Ad ulteriore sostegno di tale assunto, l’istante evidenzia che l’olio di palma, avente il codice di Nomenclatura Combinata 1511 (“olio di palma e sue frazioni, anche raffinati, ma non modificati chimicamente”) di cui alla Tariffa integrata comunitaria, cosiddetta
"TARIC", è annoverato tra i prodotti energetici anche dall'Agenzia delle Dogane così come esplicitato nella circolare n. 17/D del 28 maggio 2007.


Ad ulteriore sostegno della propria tesi, l’interpellante segnala che l’Amministrazione finanziaria con la risoluzione n. 8/E dell’11 febbraio 1998, seppur con riferimento ad una fattispecie diversa da quella oggetto della propria istanza di interpello, ha precisato che l’applicazione dell’IVA ridotta al 10% debba essere collegata alle caratteristiche oggettive del prodotto energetico che può essere impiegato come combustibile “a prescindere dalle relative fasi di commercializzazione”.


Osserva infine la società che l’ultima condizione richiesta dal numero 104 della Parte III della Tabella A allegata al DPR n. 633 del 1972, ai fini dell’applicazione dell’aliquota ridotta IVA, è che l’impianto, nel quale è utilizzato l’olio combustibile per generare direttamente o indirettamente l’energia elettrica, abbia una potenza installata pari almeno ad 1 (uno) Kw. Con riguardo a ciò la società evidenzia che, nel caso in esame, la centrale avrà una potenza elettrica nominale in uscita pari a 6061 kWe, potenza superiore al limite richiesto dalla suddetta disposizione tributaria.
Per tali motivazioni, l’interpellante ritiene che alle cessioni di olio di palma che viene utilizzato per la produzione di energia elettrica in un impianto avente una potenza installata superiore al 1 (uno) Kw sia applicabile l’aliquota  IVA ridotta al 10%, così come previsto dal citato numero 104 della Parte III della Tabella A allegata al DPR n. 633 del 1972.

Parere dell’Agenzia delle entrate
Il numero 104 della Parte III della Tabella A allegata al DPR n. 633 del 1972 prevede tra l’altro l’applicazione dell’aliquota IVA ridotta del 10% alla cessione di “oli minerali greggi, oli combustibili ed estratti aromatici impiegati per generare, direttamente o indirettamente, energia elettrica, purché la potenza installata non sia inferiore ad 1 Kw”.
Atteso che il quesito posto verte sulla identificazione del prodotto e sulla possibilità di annoverarlo tra gli oli combustibili indicati nel citato numero 104 della Parte III della Tabella A allegata al DPR n. 633 del 1972, la scrivente ha ritenuto opportuno chiedere un parere all’Agenzia delle dogane, la quale si è espressa nel merito con nota 95159 del 17 luglio 2009.

La suddetta Agenzia ha chiarito che “a seguito della direttiva 2003/96/CE, che ha ristrutturato il quadro comunitario per la tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità, l’olio di palma rientra tra i prodotti energetici soggetti ad accisa se destinati ad essere utilizzati come carburanti o combustibili, al pari degli oli minerali.
La suddetta direttiva è stata recepita nell’ordinamento nazionale con il decreto legislativo 2 febbraio 2007, n. 26, che ha modificato le disposizioni tributarie in materia di accise, prevedendo in primo luogo la sostituzione delle parole “oli minerali”, ovunque ricorrano nel testo unico di cui al decreto legislativo 26 ottobre 1995, n. 504, e nelle altre disposizioni tributarie in materia di accisa, con le parole: “prodotti energetici”.
In particolare, l’articolo 21 del citato testo unico, che riguarda i prodotti sottoposti ad accisa, è stato completamente sostituito ed attualmente annovera tra i prodotti energetici anche gli oli vegetali, ma solo nel caso in cui questi vengano destinati ad essere utilizzati come combustibile per riscaldamento o come carburante per motori.
Di conseguenza, sotto il profilo dell’accisa, l’olio di palma assume il trattamento fiscale previsto per l’olio minerale a cui si sostituisce nell’uso di carburazione o combustione.

Per la produzione di energia elettrica, che avviene mediante carburazione o combustione di un prodotto energetico, il comma 9 del citato articolo 21 prevede, per motivi di politica ambientale, l’applicazione delle aliquote ridotte stabilite al punto 11 della tabella A, allegata al medesimo testo unico, modulate in relazione al potere inquinante del prodotto energetico utilizzato”.

Premesso ciò, la stessa nota conclude precisando che “al fine di riconoscere agli oli vegetali non modificati chimicamente una specifica aliquota di accisa per l’uso di produzione di energia elettrica, è stato aggiornato il suddetto punto 11 della tabella A (con il medesimo provvedimento legislativo 26/2007), inserendo tali prodotti tra quelli già presenti e stabilendo per questi l’esenzione, in virtù del loro minore potere inquinante.

In mancanza di tale aggiornamento, agli oli vegetali sarebbe stata applicata la tassazione stabilita per l’olio minerale equivalente, in quanto tale modalità è espressamente prevista dalle disposizioni tributarie in materia di accisa.
In relazione, poi, alle caratteristiche chimico-fisiche degli oli vegetali, si fa rimando ai chiarimenti forniti al paragrafo 1 della circolare 32/D del 5 agosto 2008, pubblicata nel sito internet di questa Agenzia”.

Considerato quanto precisato dall’Agenzia delle dogane, la scrivente Agenzia delle entrate ritiene che l’olio di palma utilizzato come olio combustibile per generare energia elettrica in un impianto avente una potenza installata superiore al 1 (uno) Kw sia equiparabile agli oli indicati al numero 104 della Parte III della Tabella A allegata al DPR n. 633 del 1972, per cui alla cessione dello stesso, così come all’estrazione da un deposito IVA di cui al citato articolo 50-bis del decreto-legge n. 331 del 1993, è applicabile l’aliquota IVA ridotta del
10%.
Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi enunciati con la presente risoluzione vengano puntualmente osservati dagli Uffici

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La risoluzione in commento rappresenta un interessante atto di prassi nel settore delle energie rinnovabili ed in particolare delle biomasse liquide da impiegare per la produzione delle’energia elettrica.
Contiene il parere dell’agenzia delle entrate in merito al trattamento iva da riservare all’olio di palma chimicamente non modificato.

Definisce, nello specifico,  il trattamento fiscale  del combustibile di cui sopra adoperato in impianti IAFR di potenza superiore a 1 kwh e al contempo espone il motivo per cui il palm oil in esame rientra nell’ambito della previsione della Tabella A numero 104 Parte III allegata al DPR 633/72, determinando, pertanto, un’aliquota iva pari 10% nelle ipotesi di cessione o di estrazione dal deposito iva.

In primo luogo, è opportuno ricordare che, secondo la direttiva 2003/96/CE, che ha ristrutturato il quadro comunitario per la tassazione dei prodotti energetici e  dell’elettricità,  l’olio  di  palma  rientra  tra  i prodotti energetici soggetti ad accisa se  destinati  ad  essere  utilizzati come carburanti o combustibili, al pari degli oli minerali.
In particolare, la predetta direttiva è stata recepita nell’ordinamento nazionale con il decreto  legislativo  2  febbraio  2007,  n.  26,  il quale, a sua volta,  ha modificato le disposizioni tributarie in materia di accise, prevedendo in primo  luogo  la sostituzione delle parole “oli minerali”, ovunque ricorrano nel testo  unico di cui al decreto legislativo  26  ottobre  1995,  n.  504,  e  nelle  altre disposizioni tributarie in materia  di  accisa,  con  le  parole:  “prodotti energetici”.
Poi, l’articolo 21 del TUA,  che  riguarda  i prodotti  sottoposti  ad  accisa,  è  stato  completamente   sostituito   ed attualmente annovera tra i prodotti energetici anche gli  oli  vegetali,  ma solo nel caso in cui questi vengano  destinati  ad  essere  utilizzati  come combustibile per riscaldamento o come carburante per motori.
Per ciò che concerne le caratteristiche  chimico-fisiche  degli  oli vegetali, si  deve fare riferimento ai  chiarimenti  forniti  al  paragrafo  1  della circolare 32/D del 5 agosto 2008 della Agenzia delle Dogane.

Per “chimicamente non modificato” si deve intendere quell’olio che, secondo l’articolo 3 n.40 del regolamento CE n.1907/2006 (REACH)  costituisce una sostanza la cui struttura chimica rimane immutata, anche se è stata soggetta ad un trattamento o processo chimico o trasformazione mineralogica fisica.
Considerando le predette osservazioni, si deve rilevare per quanto riguarda l’assolvimento dell’accisa, l’olio di palma assume il trattamento fiscale previsto per l’olio  minerale a cui  si  sostituisce nell’uso di carburazione o combustione (tassazione per equivalenza).

Ma, nonostante la produzione di energia elettrica avvenga per carburazione o combustione di un prodotto energetico, il comma 9 del  citato articolo 21 prevede, per motivi di politica ambientale, che alla attività industriale ( e cioè l’impiego di biomasse come definite dalla TAR Piemonte Sez. I sent. 1563 del 5 giugno 2009) in parola vengano applicate le aliquote ridotte stabilite al punto 11 della tabella A, allegata al medesimo TUA,  modulate  in  relazione  al  potere  inquinante  del  prodotto energetico utilizzato.
Per completare la descrizione degli aspetti normativi legati alle accise da applicare agli oli chimicamente non modificati, bisogna ricordare che la produzione energetica attraverso il prodotto di cui sopra deve essere realizzata in regime di officina elettrica e cioè assoggettando l’opificio di produzione al regime di vigilanza fiscale.
In altri termini,  il legislatore fiscale, attraverso un minore livello di tassazione, intende promuovere l’impiego di prodotti energetici con un basso potere inquinante, agendo con uno strumento fiscale per l’ottenimento di risultati extrafiscale.
Partendo da siffatte considerazioni Agenzia delle entrate ritiene che  l’olio  di  palma  utilizzato  come  olio combustibile per generare  energia  elettrica  in  un  impianto  avente  una potenza installata superiore  al  1  (uno)  Kw  possa essere indicato  agli  oli indicati al numero 104 della Parte III della Tabella A allegata  al  DPR  n.633 del 1972.
Da tale classificazione dipende che sia alla cessione dello stesso sia all’estrazione da un deposito IVA di cui al citato articolo 50-bis del decreto-legge n. 331 del 1993, è applicabile l’aliquota IVA ridotta del 10%.
In questo modo, inizia a chiudersi il cerchio in merito al trattamento fiscale degli oli vegetali impiegati per la produzione di energia elettrica.

Infatti, se sul versante delle accise si registrano la previsione dell’esenzione d’accisa sugli oli vegetali chimicamente non modificati, la tariffa omnicomprensiva e il sistema dei certificati verdi, la tassazione ridotta sulla energia immessa nella rete nazionale (equivalente, in particolare, alla tassazione dell’olio combustibile BTZ ), la statuizione contenuta nella risoluzione in commento, può solamente rendere più organico il sistema di tassazione.
La disciplina nazionale dell’iva contenuta soprattutto nel d.p.r. 26 ottobre 1972, n. 633 e nel D.L. 30 agosto 1993, n. 331, rappresenta la applicazione di principi prodotti in sede comunitaria.
Il tributo indiretto ora in esame abbisogna per la sua esistenza di tre elementi: un elemento oggettivo, uno soggettivo e, infine, l’aspetto territoriale.

Per quanto riguarda l’ individuazione del primo presupposto sopra indicato, sia la VI Direttiva Iva (n. 77/388/CEE) sia il d.p.r. n. 633 del 1972 non contengono una definizione unitaria di operazione economica rilevante ai fini dell’applicazione del tributo.
Tali operazioni, però, possono essere ricondotte essenzialmente alle due macroaree della “cessione dei beni”come nel caso in esame e nella “prestazione di servizi”.
In merito all’aspetto soggettivo si ricorda che perché possa verificarsi il presupposto d’imposta IVA è necessario l’esercizio di un’impresa o l’esercizio di un’arte o professione.
In particolare, da quanto rilevato discende che la cessione di un bene o la prestazione di un servizio vengono effettuate da un imprenditore o da un lavoratore autonomo.
Dopo tale disamina, é necessario soffermarsi sul carattere della territorialità dell’imposta in parola.
In primis, si deve ricordare che una operazione economica é rilevante ai fini dell´Iva qualora oltre alla presenza dei  presupposti soggettivo e oggettivo possegga  un adeguato criterio di collegamento territoriale.
Il suddetto presupposto, a causa della sua importanza viene disciplinato dalla normativa comunitaria (art. 2, direttiva del Consiglio del 17 maggio 1977, n. 77/388, c.d. sesta direttiva in materia di Iva) ripartendo tra gli Stati membri la potestà impositiva, con lo scopo di evitare anomalie nel procedimento di imposizione. In particolare, per ciò che concerne la disciplina iva nel sistema legislativo italiano il principio di territorialità è enunciato in via generale dall´art. 1, d.p.r. 26 ottobre 1972, n. 633 secondo cui l´imposta si applica alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato nell´esercizio di imprese, arti o professioni e alle importazioni da chiunque effettuate
Infatti, il successivo art. 7 definisce compiutamente la specifica nozione di territorio statale e comunitario rilevante agli effetti del tributo e detta gli analitici criteri di collegamento territoriale applicabili alle cessioni di beni e alle varie tipologie di prestazioni di servizi.
***
Poi per quanto riguarda gli aspetti di diritto comunitario legati alla risoluzione in commento si deve ricordare l'art. 2 del Trattato CE il quale individua fra gli obiettivi fondamentali il rispetto dell'ambiente; al tal fine richiede agli Stati membri ed alle istituzioni dell'Unione di promuovere una politica ambientale.

In particolare, la politica legislativa europea regolante la predetta materia è ben sintetizzata dall’art. 174, paragrafo 2, del Trattato di Roma il quale stabilisce che la politica della Comunità in materia ambientale  “è fondata sui principi della precauzione e dell'azione preventiva, sul principio della correzione, in via prioritaria alla fonte, dei danni causati all'ambiente, nonché sul principio chi inquina paga” .

La suddetta norma trova, a sua volta, fondamento nel diritto internazionale all’interno del quale l’ambiente ha assunto un'importanza sempre maggiore dopo il riconoscimento del suo valore di “patrimonio comune dell'umanità”, sancito dalla Dichiarazione della Conferenza delle Nazioni Unite, proclamata a Stoccolma il 16 giugno 1972.
In quest’ottica si inserisce la leva fiscale tra i vari strumenti che possono essere adoperati dai governi nazionali
Siffatto mezzo deve essere inteso tanto come potere di considerare presupposto d’imposta un fatto o una attività che producono inquinamento quanto come strumento premiante di comportamenti ecologicamente sostenibili.
Quest’ultima via è rappresentata dalla previsione di agevolazioni fiscali di varia tipologia e natura: l’esclusione, l’esenzione, la riduzione di aliquota dell’imposta (pertanto agevolata) e credito d’imposta rappresentano  dei casi di regime fiscale agevolato con finalità ambientali.

Le norme sopracitate devono possedere abbisognano di alcuni elementi: l’esistenza di limiti temporali o territoriali di efficacia, la collocazione della disposizione di favore in testi normativi specificamente dedicati ad agevolazioni fiscali, l’esistenza di una disciplina formalmente derogatoria, il coinvolgimento in senso agevolativo di una pluralità di tributi; la previsione delle caratteristiche che devono essere possedute dai beneficiari.
I limiti che il legislatore incontra nella disciplina delle agevolazioni vanno rinvenuti nella normativa comunitaria e in quella costituzionale.

Per quanto riguarda la prima categoria si riporta quanto segue.
La principale preoccupazione del legislatore europeo è quella di autorizzare la previsione nazionale di agevolazioni fiscali a condizioni che queste non ledano il principio di libertà di concorrenza, all’interno del mercato unico: ciò significa la garanzia a tutti gli operatori economici delle medesime condizioni evitando che alcuni di essi possano godere da disposizioni che rientrano nell’ambito degli aiuti di Stato. Vale la pena ricordare che per aiuti di Stato si deve intendere tutte quelle previsioni normative in grado di arrecare alterazioni alla parità di condizioni, favorendo  certi settori produttivi piuttosto che altri, certe zone territoriali a discapito di altre, certi soggetti a danno di altri, in mancanza di una valida ragione che renda utile la previsione dell'aiuto a realizzare fini compatibili con quelli perseguiti dall'Unione

La valutazione sugli eventuali effetti discorsivi della norma agevolativa deve essere effettuata dalla Commissione e dalla Corte di Giustizia tenendo conto di criteri non dissimili da quelli che si sono indicati in precedenza come idonei a valutare in generale la sussistenza di un trattamento agevolativo: viene in definitiva ammesso l'aiuto che sia giustificato da esigenze reali di coerenza interna del tributo, o per la concorrente presenza di motivazioni extrafiscali valide e ammissibili dal punto di vista dell'interesse pubblico comunitario, e stigmatizzato quello che sia puramente derogatorio rispetto alla disciplina ordinaria.

Per ciò che concerne il parametri di diritto costituzionale si osserva, in primo luogo, che vigendo il principio della riserva relativa, è legittima la  un'ampia competenza concorrente degli atti sottordinati alla legge, purché legittimati da una sufficiente delimitazione degli ambiti del prelievo effettuata con lo strumento normativo primario.

Poi, in virtù del combinato disposto degli articoli 53, 3 e 23 della Costituzione è possibile la previsione di trattamenti differenziati e di favore, attraverso cui vengono raggiunti obbiettivi di natura extrafiscale: si pensi, con particolare riferimento alla risoluzione in commento, alla tutela dell’ambiente attraverso l’impiego di oli vegetali chimicamente non modificati, la cui combustione per la produzione di energia non produce fattori inquinanti.
Appare chiaro da quanto finora esposto che la promozione delle fonti energetiche rinnovabili dipende da un equilibrato dosaggio di agevolazioni fiscali e eventuali sanzioni con l’esigenza, soprattutto di matrice comunitaria, di tutelare la concorrenza all’interno del mercato unico.

Per tali motivi, si riportano di seguito alcune considerazioni riguardanti le predette materie.

La risoluzione in commento si inserisce, sotto un profilo ontologico, nell’ambito dell’agevolazione tributaria, arricchiendone il novero.
Siffatta norma è una disposizione che prevede una forma di attenuazione della tassazione attraverso la diminuzione sostanziale dell'entità del prelievo o l'applicazione di modalità e schemi semplificati di attuazione del tributo.
Rappresenta, inoltre, l’ambito classificatorio nel quale si posiziona l’esenzione fiscale la quale esonera da contribuzione fattispecie che altrimenti rientrerebbero a pieno titolo nella sfera di applicazione del tributo; più in generale, l’esenzione è una deroga al presupposto del tributo.

L’agevolazione fiscale ha suscitato un dibattito polarizzato in due posizioni: una strutturale ed un’altra funzionale.

Il primo indirizzo ha individuato nel concorso di tre elementi (il carattere derogatorio, la produzione di effetti favorevoli per alcune fattispecie, la dipendenza da un principio proprio in funzione promozionale) la ricorrenza di una agevolazione in senso proprio, riuscendo senz'altro a fornire una base di discussione precisa e sistematica( ). Invece, il secondo orientamento dottrinario sopra citato sostiene la necessità di limitare la qualifica di agevolazioni a tutti quei casi in cui viene introdotta una cosiddetta “spesa fiscale”, usando strumentalmente la disciplina del prelievo tributario per concedere, in forma diretta, non mediata da provvedimenti, sovvenzioni che sarebbe del tutto indifferente disporre in forme non tributarie (contributi e simili erogazioni pubbliche)( ).
Sotto il profilo del diritto comunitario, l’agevolazione fiscale suscita interesse sia per il fine extrafiscale che il legislatore  intende raggiungere sia per la relativa compatibilità con la libertà di concorrenza: lo scopo perseguito è, quindi, essenzialmente quello di garantire parità di condizioni tra i soggetti che svolgono attività autonome a carattere economico, evitando che taluni di essi possano essere favoriti dalla concessione di aiuti di Stato (intesi come tali gli aiuti concessi dal settore pubblico, comprensivo delle autonomie locali).

La figura della agevolazione fiscale nel diritto europeo è una fattispecie particolare  dell’aiuto di Stato, ed assume rilevanza non in astratto ma solo in quanto la sua applicazione sia in grado di arrecare turbative alla parità di condizioni tra imprese. In tale ottica, il disvalore colpisce gli aiuti di Stato in grado di arrecare alterazioni a tale parità di condizioni, e quindi a quelli che siano destinati a favorire certi settori produttivi piuttosto che altri, certe zone territoriali a discapito di altre, certi soggetti a danno di altri, in mancanza di una valida ragione che renda utile la previsione dell'aiuto a realizzare fini compatibili con quelli perseguiti dall'Unione
Sotto il profilo procedurale, la disciplina comunitaria si caratterizza non solo per la possibilità di controllo successivo della rispondenza dell'aiuto ai requisiti che lo rendono compatibile con i parametri comunitari, ma soprattutto per l'obbligo di preventiva notifica che grava sugli Stati che intendano stabilire delle forme di aiuto potenzialmente lesive della par condicio.

L'inadempimento di tale prescrizione, e quindi l'esecuzione della misura agevolativa anteriormente al consenso della Commissione, può infatti condurre alla eliminazione forzata degli effetti della agevolazione. Nello specifico, la valutazione viene effettuata dalla Commissione e dalla Corte di Giustizia tenendo conto di criteri non dissimili da quelli che si sono indicati in precedenza come idonei a valutare in generale la sussistenza di un trattamento agevolativo: viene in definitiva ammesso l'aiuto che sia giustificato da esigenze reali di coerenza interna del tributo, o per la concorrente presenza di motivazioni extrafiscali valide e ammissibili dal punto di vista dell'interesse pubblico comunitario, e stigmatizzato quello che sia puramente derogatorio rispetto alla disciplina ordinaria.
Come indicato all’inizio del presente paragrafo, dopo lo studio dell’agevolazione fiscale è possibile analizzare l’aiuto di stato, che si afferma, in modo ineluttabile, come uno degli indicatori delle disposizioni agevolative e di quelle relative all’applicazione delle stesse.
La nozione di aiuto di Stato, in ottemperanza dell’articolo 87 CE, designa non solo le prestazioni positive rientranti nell’ambito delle sovvenzioni, ma involge anche gli interventi pubblici,  i quali sono atti a alleviare gli oneri che gravano globalmente sulle imprese e che, pur non essendo delle sovvenzioni strictu sensu, ne hanno la stessa natura e producono identici effetti.
Allo scopo di colmare la mancanza di elementi ricostruttivi di aiuto di stato la giurisprudenza ha delineato( )  il criterio “VIST” che consta di quattro elementi:
a) il vantaggio economico per l’impresa beneficiaria;

b) l’incidenza per il commercio infracomunitario;

c) la selettività o la specificità e cioé la propensione a favorire solo alcune imprese e non la totalità delle imprese nazionali;

d) il trasferimenti delle risorse pubbliche.

A tal punto della trattazione, é opportuno concentrare l’attenzione sulla disamina dei requisiti sopra indicati.
In particolare, il “vantaggio dell’impresa destinataria” si configura in tutti i casi in cui si mettono a disposizione di un soggetto economico delle risorse che un investitore privato nell’applicazione di criteri di mercato ordinari non avrebbe fornito( ).
Per concludere l’analisi del requisito del “vantaggio”,  si deve ricordare il criterio interpretativo degli effetti di una misura nazionale, costituito dal parametro dell’investitore privato in economia di mercato (market economy investor principle( )- MEIP).
V’è, poi, il criterio dell’incidenza sul mercato infracomunitario, che si configura quando:
a) vi sia una agevolazione nazionale destinata a soggetti che operano in settori caratterizzati da scambi infracomunitari;

b) nel caso di aiuti concessi ad un soggetto imprenditoriale comunitario attivo sul mercato unico per investimenti realizzati fuori dalla Ue( ).

Si deve ricordare, inoltre, il requisito della selettività oppure specificità  a favore di un settore o gruppo di imprese, che si sostanzia sia in una misura che il contenuto dell’aiuto sia rivolto a determinate imprese anziché alla totalità di queste sia nell’attuazione discrezionale  da parte delle autorità amministrative di uno Stato di norme aventi portata generale( ).
Infine v’è il terzo requisito per l’identificazione dell’aiuto di stato: il trasferimento di risorse pubbliche determina il vantaggio finanziario in capo ai beneficiari.
E’ necessaria, l’imputabilità pubblica del trasferimento; infatti, secondo la giurisprudenza comunitaria( ), il carattere pubblicistico di una risorsa non richiede necessariamente che si trovi formalmente ed in modo permanente nel bilancio di un ente pubblico. 
L’istituto dell’aiuto di Stato, rappresenta il principale strumento valutativo dell’esistenza e dell’entità della sovracompensazione.
In particolare, nell’ambito delle misure, anche agevolative, volte a favorire lo sviluppo di specifiche attività o di particolari settori produttivi, si inseriscono le misure che determinano il fenomeno della di cui sopra.
Tale situazione si ha nel caso in cui un soggetto destinatario di un aiuto di stato, magari considerato compatibile con il diritto alla concorrenza di natura comunitaria, percepisce vantaggi fiscali, monetari e di qualsivoglia natura determinanti non solo il recupero dei maggiori oneri economici sostenuti ma anche un surplus costituente un guadagno percepito senza l’esercizio normale di una attività economica: il contrasto stridente con il diritto alla concorrenza all’interno del mercato europeo determina l’incompatibilità assoluta di questo tipo di norme.
L’agevolazione fiscale (come nel caso del biodiesel) deve essere strettamente collegata da un rapporto ontologico stretto con i maggiori costi sostenuti (per non mettere fuori mercato produzioni eco  friendly)oppure alle particolari condizioni in cui viene realizzata un’attività (come in caso di calamità naturali).

Come per il concetto di aiuto di stato, la giurisprudenza comunitaria  ha individuato i caratteri distintivi della sovra compensazione, che di seguito si descrive.
In primo luogo l'impresa beneficiaria deve erogare effettivamente un determinato servizio economico interessato da norme promozionali.
Secondariamente, i parametri sulla base dei quali è calcolata la compensazione devono essere stabiliti preventivamente, in modo obiettivo e trasparente, per evitare che essa comporti un vantaggio economico in grado di favorire l'impresa beneficiaria rispetto ad imprese concorrenti.

Poi, la compensazione da parte di uno Stato membro delle perdite subite da un’impresa senza che i parametri di tale compensazione siano stati stabiliti preventivamente, quando risulti a posteriori che l’esercizio di certi servizi nel quadro dell'esecuzione di obblighi di servizio pubblico non è stato economicamente valido, costituisce un intervento finanziario che rientra nella nozione di aiuto di Stato ai sensi dell'articolo 87, paragrafo 1, del Trattato.
In terzo luogo, la compensazione per i maggiori costi sostenuti o per particolari condizioni nelle quali si realizza un bene,  non deve superare ciò che è necessario per coprire tutto o parte dei costi derivanti dall’esecuzione degli obblighi di servizio pubblico, tenuto conto delle entrate relative così come di un ricavo ragionevole.
Infine, quando la scelta dell’impresa da incaricare dell'esecuzione di obblighi di servizio pubblico, in un caso concreto, non é effettuata nel quadro di una procedura di appalto pubblico che permette di selezionare il candidato capace di fornire questi servizi al minor costo per la collettività, il livello della compensazione necessaria deve essere determinato sulla base di un'analisi dei costi in cui un'impresa media, ben gestita ed attrezzata adeguatamente in mezzi di trasporto per soddisfare alle esigenze richieste di servizio pubblico, sarebbe incorsa per eseguire questi obblighi, tenuto conto delle entrate relative, così come di un ricavo ragionevole per l'esecuzione di questi obblighi.

E’ opportuno precisare i seguenti parametri.
I costi da prendere in considerazione comprendono tutti i costi legati al funzionamento del ciclo produttivo; di riflesso le entrate da prendere in considerazione devono essere essenzialmente quelle riferite al ciclo produttivo.
Invece, per “ricavo ragionevole”, occorre intendere un tasso di rimunerazione del proprio capitale che deve prendere in considerazione il rischio, o l'assenza di rischio, incorso dall'impresa a causa dell'intervento dello Stato, particolarmente se quest’ultimo conferisce diritti esclusivi o speciali. Normalmente, questo tasso non deve superare il tasso medio riscontrato nel settore interessato durante gli anni recenti
Secondo il diritto comunitario( ) l’onere di dimostrare il verificarsi di fenomeni di sovracompensazione è della parte che intende adire la giustizia.
Parimenti , per assicurare il rispetto del principio di effettività, il giudice nazionale è tenuto a ricorrere a tutti mezzi procedurali messi a sua disposizione dal diritto nazionale, tra cui figura quello di ordinare le necessarie misure istruttorie, inclusa la produzione di un atto o di un documento ad opera di una delle parti o di un terzo.
Tale strada deve essere seguita  se l’autorità giudicante constata che il fatto di porre a carico di un soggetto, l’onere di provare l’esistenza di una sovracompensazione a vantaggio di altri operatori, e quindi la natura di aiuto di Stato della misura di cui si lamenta la legittimità, può rendere impossibile o eccessivamente difficile la produzione di tale prova, in particolare perché quest’ultima si fonda su informazioni di cui un tale laboratorio non può disporre( ).

Avv.Alessio Elia
 

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